Экспорт товаров по договору комиссии. Экспортируем товар по договору комиссии Отчет составляется в произвольной форме

Вопрос

Добрый день.
Предприятие на ОСН, 18 ПБУ.
17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии.
Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера.
Вопросы следующие:
1. Какую дату считать датой отгрузки для нулевой ставки НДС?
2. Какой перечень документов нужно собрать для подтверждения нулевой ставки НДС (с учетом того, что товар передавался на комиссию).
3. Когда истекает срок подтверждения нулевой ставки НДС?
4. На кого начислять НДС, если нулевая ставка не подтверждена (на комиссионера или конечного покупателя)?
Конечные покупатели — физические лица.

Ответ

1) В Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если пакет документов не будет собран, то при реализации товаров (работ, услуг) по посредническим договорам момент исчисления НДС надо определять в общем порядке. Ведь как указал ВАС, в НК нет специальных правил для такой ситуации. То есть продавец при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента, поверенного) должен исчислить НДС либо на дату отгрузки, либо на дату получения предоплаты. А для этого, как отметил ВАС, продавцу надо обеспечить своевременное получение от посредника документально подтвержденных данных об отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Т.е. у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на имя покупателя.
2) Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
— договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В них должно четко указываться, какие товары подлежат экспорту;
— контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
— заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов Белоруссии или Казахстана об уплате (освобождении от уплаты) НДС при ввозе (Письмо Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383). Это заявление вы получаете от комиссионера, а тот от покупателя.
— грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства — участники Таможенного союза);
— копий товаросопроводительных документов:
товарно-транспортной накладной;
коносамента;
международной авиационной грузовой накладной и пр.
3) Документы, подтверждающие ставку 0%, нужно передать в ИФНС одновременно с декларацией по НДС за квартал, в котором они собраны (но не позднее чем за квартал, в котором истекает 180-дневный срок) (п. п. 4, 5 Протокола о взимании косвенных налогов, Письма Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480, от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).
4) Если организация в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров не подтвердит обоснованность применения ставки 0%, то НДС должен быть начислен по ставке 18% и уплачен в бюджет за тот налоговый период (квартал), на который приходится дата отгрузки товаров. Это следует из абз. 2 п. 5 Протокола, ст. 163, п. 3 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, организация производит пересчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за тот квартал, в котором произведена отгрузка товаров, увеличивая ее на сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту товаров по ставке 18%. Кроме того, при необходимости производится доплата соответствующей суммы НДС, а также начисление и уплата пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, то, по разъяснениям Минфина России, основанным на Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569, включаются в состав прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045). По мнению Президиума ВАС РФ, данные расходы признаются с учетом пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату начисления НДС (т.е. в том периоде, в котором истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, Вы не можете выставить НДС ни своему комиссионеру, ни покупателю и начисляете НДС «на себя».
Об отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете смотрите в приложенных файлах.

Смежные вопросы:

1. 
   Бухгалтерский налоговый учет, продажа автомобиля через комиссионера от имени комитента, за счет комитента документы.
   ✒ Передача товара комиссионеру НДС Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента…...
2. 
   Добрый день! Мы являемся Вашими партнерами УНЦ «ПраТоН». Какие нюансы при реализации товаров в Казахстан, если компания экспортер (Россия) находится на основной системе налогообложения? Особенности формирования/отправления документов.
   ✒ Экспорт…...
3. 
   В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…...
4. 
   1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
   ✒ Ограничения на ввоз…...

Тема 6. УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

1. Учет и налогообложение экспорта через посредника

2. Учет и налогообложение импорта через посредника

Экспортные операции осуществляют не только собственники товаров, но и посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии, агентским договорам. В качестве комитента или принципала могут выступать российские фирмы-производители или торговые организации.

Организация, учет и налогообложение продажи экспортных товаров через посредника (комиссионера) имеют свои особенности по сравнению с аналогичными операциями по продаже товаров внутри Российской Федерации.

Если торговая организация продает товар на экспорт через Посредника, то в договоре комиссии она именуется как комитент. При этом комиссионер заключает с третьей стороной (иностранным покупателем) договор купли-продажи, где именует себя продавцом. Таким образом, именно комиссионер в заключенном от его имени договоре купли-продажи передает третьей стороне право собственности на товар, являющийся предметом Договора. Однако в соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы. Таможенные брокеры совершают сделки за счет и *К> поручению участников внешнеэкономической деятельности. **х правомочия регулируются только Таможенным кодексом РФ.

При экспорте товаров через посредника, как правило, со- Ст авляются договоры комиссии или агентские договоры по типу Сговора комиссии. То есть комиссионер заключает договор с ^°Купателем от своего имени.

При заключении между экспортером и посредником дого ра комиссии контракт с иностранным покупателем заключав от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае ронами сделки по контракту выступают посредник и инсхг ный покупатель. В учете экспортера отражаются операции отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с посре ком. В случае если юридические лица, в том числе посреди ские организации, произвели вышеуказанные расходы со ев текущих валютных счетов, то на сумму фактически произвел ных платежей средства в иностранной валюте с транзитных лютных счетов переводятся на текущие валютные счета юр ческого лица (посреднических организаций). Все расходы, п нимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе оплаченные комиссионером, должны быть документально тверждены.

При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интелле альной деятельности) через посреднические организации средники могут переводить валютную выручку по поруче юридических лиц - поставщиков экспортной продукции со их транзитных валютных счетов на транзитные валютные сч юридических лиц за вычетом комиссионного вознагражде начисленного посредниками. В этом случае юридические самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных с тов в уполномоченных банках указанные расходы в иностран валюте, а также осуществляют продажу на внутреннем валютн рынке части валютной выручки, поступившей от посредни ских организаций.

Посреднические организации по поручению юридичес лиц - поставщиков экспортной продукции могут оплачи - указанные в настоящем пункте расходы в иностранной вал" осуществлять продажу части экспортной выручки, причи - щейся указанным юридическим лицам после оплаты посре ками расходов в иностранной валюте, а также начисления следними комиссионного вознаграждения.

Оставшаяся после продажи часть валютной выручки пере
дится посредническими организациями на текущие валют,
счета указанных юридических лиц в уполномоченных бан
(с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязатель
продаже валюты произведены») либо по поручению клиентов
свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российс
Федерацию на основании заключенных с юридическими ли"
договоров на импорт продукции.

Суммы комиссионного вознаграждения посреднических организаций, начисленные ими в соответствии с договорами на экспорт продукции, остаются на транзитных валютных счетах этих организаций в качестве экспортной выручки.

Таким образом, комиссионер может:

Удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, записью:

Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные»

Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Экспортные товары».

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные».

Товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом с четов на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость "Слученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, П? >еделяемои п У тем пересчета иностранной валюты по курсу ^Б Рф (действующему на дату поступления товара.

Выручка от продажи продукции, согласно пп. 5 и 6 Поло ния по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/ утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999" № 32н, является доходом от обычных видов деятельности, к рый принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчислен в денежном выражении и равной величине поступления ден ных средств и иного имущества и (или) величине дебиторе задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из торых является переход права собственности на продукцию покупателю.

У комитента выручка от реализации экспортных товаров ражается в момент перехода права собственности на них к ин странному покупателю. При этом к счету 62 «Расчеты с покупа лями и заказчиками» рабочим планом счетов организации мо быть открыт отдельный субсчет 62/1 «Расчеты с комиссионе по экспорту»:

Дебет 62/1 «Расчеты с комиссионером по экспорту»

Кредит 90/1 «Выручка».

Для комиссионера на основании пп. 5 и 6 ПБУ 9/99 выру. в сумме комиссионного вознаграждения является доходом обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии ловий, предусмотренных ПБУ 9/99. В данном случае эти уело считаются выполненными при исполнении комиссионного ручения, т. е. при передаче товара перевозчику. Кроме того, передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвую го в расчетах, отражается кредиторская задолженность перед митентом за отгруженный товар.

Оплата за продукцию, отгруженную на экспорт, произвол ся в иностранной валюте. На основании п. 24 Положения по дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Р сийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Росс от 29 июля 1998 г. № 34н, записи в бухгалтерском учете по лютным счетам организации, а также по операциям в иностр ной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых тем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действ тему на дату совершения операции. Одновременно указан" записи производятся в валюте расчетов и платежей. Доходы ганизации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 и Пр жением к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активе обязательств, стоимость которых выражена в иностранной

(ПБУ 3/2006) принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ- действовавшему на дату признания этого дохода.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ Ю/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом продажи продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в соответствии с Планом счетов на счете 44 «Расходы на продажу» и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ):

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основании ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, в том числе таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции.

При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя, согласно ПБУ 3/2006, возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

На основании ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 возникающие курсоре разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав прочих доходов или расходов. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какова цель комитента (доверителя, принципала): продать или купить. При этом в учете комитента отражается сумма посреднического вознаграждения, а также все доходы и расходы, связанные с осуществлением сделки.

Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.

При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет по- с Редника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во Вт ором - с использованием счета 76 с открытием отдельного °Убсчета 6 «Расчеты с посредником по экспортным авансам», "фи зачислении суммы авансового платежа на валютный счетпосредника у комитента в бухгалтерском учете составля запись:

Дебет 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

Кредит 62/1 «Расчеты по авансам полученным».

Необходимым условием для включения аванса в налого базу по НДС является фактическое поступление дене::« средств (п. 1 ст. 162 НК РФ), поэтому в случае участия в рас тах посредника исчисление налога должно происходить тол после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспо тера, что отражается записями:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

От суммы зачисленного аванса иностранного покупателя числяется НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Дебет 62/1 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уплата НДС от суммы авансового платежа осуществляется расчетного счета организации:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета».

Если по условиям внешнеторгового контракта отгрузка то ров производится отдельными партиями, а аванс поступает в лом по сделке, то в налоговую базу включается только та ч~ поступивших денег, которая превышает долю отгруженных то ров (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672).

Организация имеет право осуществлять поставку товара на экспорт через посредника, чаще всего заключается или договор комиссии или агентский договор. Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вознаграждение комиссионера может устанавливаться различными способами: в твердой сумме, в процентах от чего — либо, как разница между согласованной комиссионером с покупателем стоимостью реализуемого товара на экспорт и стоимостью, устанавливаемой комитентом. Вознаграждение может устанавливаться в валюте РФ или в иностранной валюте. При этом товары, реализуемые комиссионером, остаются в собственности комитента, согласно статье 996 ГК РФ. Поэтому согласно статье 999 ГК РФ комиссионер обязан представить отчет об оказанных услугах. Сроки предоставления отчета должны согласовываться условиями договора.

По агентскому договору согласно статье 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. К иным действия часто относятся любые поручения принципалом агенту. Агентский договор предусматривает более широкие обязанности посредника. Агентское вознаграждение устанавливается договором (статья 1006 ГК РФ), и также, как по договору комиссии, может согласовываться любым способом. Отчет агент должен представлять по требованию принципала (статья 1008 ГК РФ), но лучше заранее в договоре согласовать сроки предоставления отчета агентом.

Вебинары для бухгалтеров

В бухгалтерском учете все операции по посредническим договорам обычно отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчету 76.5 «расчеты с комиссионером (агентом)».
Отгрузка экспортного товара комиссионеру (агенту) оформляется товарной накладной (ТОРГ — 12) и отражается проводкой:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные»;

К-т счета 41 «Товары» на сумму отгруженных товаров.

На основании отчета посредника в бухгалтерском учете отражается проводка отгрузка товара на экспорт:

Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Расходы на продажу»;

К-т счета 45 «Товары отгруженные» на сумму отгруженных товаров.

Если по условиям договора с посредником экспортная выручка поступает на валютные счета комиссионера (агента), то на основании отчета комиссионера (агента) в бухгалтерском учете признается выручка и отражается обычной проводкой, которую мы рассматривали выше.

Курсовые разницы, возникающие на валютном счете посредника признаются в бухгалтерском и налоговом учете посредника.

Курсовые разницы по расчетам за реализованные товары являются курсовыми разницами комитента (принципала) и отражаются в бухгалтерском и налоговом учете на основании отчета комиссионера (агента).

Пример

ООО «Альфа» реализует товар на экспорт через комиссионера ЗАО «Бета». ООО «Альфа» согласовал с ЗАО «Бета» стоимость реализации товара в размере 50`000 $. Фактическая себестоимость переданного комиссионеру товара составила 500 000 руб., при приобретении товара суммы НДС приняты к вычету в размере 90000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение — 1180 $ (в т.ч. НДС — 180 $), которое удерживается комиссионером из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

Допустим курс ЦБ РФ $ составлял:

• на дату отгрузки товара иностранному покупателю — 25 руб./$;
• на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки — 27 руб./$.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» на основе отчета комиссионера отражаются следующие проводки:

• на дату отгрузки товара иностранному покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка», — 1`250`000 руб. (50 000 $ x 25 руб./$) - отгружены товары иностранному покупателю.

Д-т счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», К-т счета 41 «Товары», субсчет «Товары на комиссии», аналитический счет «Товары для экспорта», — 500 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров.

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС» — 90000 руб.

Д-т счета 44 «Расходы на продажу» К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 25`000 руб. (1000 $ x 25 руб./$) - начислена задолженность комиссионеру по вознаграждению.

Д-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 4500 руб. (180 $ x 25 руб./$) - отражен НДС по вознаграждению.

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», — 4500 руб. - принята к вычету сумма входящего НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» — 90000 руб. принята к вычету сумма восстановленного НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);

• на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1`350`000 руб. (50`000 $ x 27 руб./$) - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет комиссионера.

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 31`860 руб. (1180 $ x 27 руб./$) - погашены обязательства перед комиссионером по вознаграждению зачетом встречных требований.

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 1`318 140 руб. [(50`000 $ - 1180 $) x 27 руб./$] - поступили на валютный транзитный счет от комиссионера экспортная выручка за минусом вознаграждения.

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — 100`000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 2360 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по вознаграждению.

Учет продажи иностранной валюты

Начиная с 01.01.2007 г. валютное законодательство не содержит требования об обязательной продаже валютной выручки. В настоящее время решение о продажи части или полностью поступившей валютной выручки решается в добровольном порядке.

На основании уведомления резидент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении продажи части или всей суммы валютной выручки, перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки, на свой банковский счет в рублях а также перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления обязательной продажи, на свой текущий валютный счет.

Форма распоряжения устанавливается уполномоченным банком. Одновременно с распоряжением, в целях контроля за продажей части или всей суммы валютной выручки, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи (далее — справка).

Справка заполняется по форме и в порядке, установленном нормативным правовым актом Банка России о порядке учета валютных операций резидентов.

При оформлении документов, на основании которых осуществляются операции купли- продажи валюты, следует обращать внимание на следующие основные моменты:

• договоры (соглашения) на заключение сделок, разовые поручения и т д. должны содержать подписи уполномоченных лиц со стороны банка и со стороны клиента;
• в зависимости от условий и регулярности сделок поручения на покупку-продажу валюты должны содержать соответствующие отметки о том, что сумма в валюте или рублях для покупки-продажи инвалюты списывается со счета клиента в безакцептном порядке (при наличии такого условия в договоре банковского счета);
• в поручениях на покупку-продажу валюты должны проставляться подписи уполномоченных сотрудников банка и отметки (штампы), свидетельствующие о проверке соответствия подписей и печати клиентов заявленным образцам и достаточности средств на счете, а также подписи ответственных сотрудников по валютному контролю о соответствии операции требованиям валютного законодательства Российской Федерации;
• должны соблюдаться условия сделок купли — продажи, указанных в поручениях (срок, курс, сумма).

Списание иностранной валюты с валютного счета организации для ее последующей продажи банком осуществляется следующей записью:

Д-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи;

Д-т 51 К-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") - зачислены деньги от продажи иностранной валюты на расчетный счет.

Курсовые разницы, возникающие при продаже иностранной валюты, в бухгалтерском учете организации отражаются следующими записями:

Д-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") К-т 91/1 — отражена положительная курсовая разница между курсом продажи валюты и официальным курсом ЦБ РФ;

Д-т 91/2 К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.

Пример

Рассмотрим продажу валюты при условии, что банк продает валюту по курсу ЦБ РФ. Допустим курс ЦБ РФ на дату поступления выручки — 35,0 руб./евро; на дату продажи — 35,5 руб./евро:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Поступила выручка в валюте от покупателя на транзитный валютный счет (5000 х 35,0)	52	62	175 000	Выписка банка по валютному счету
Продажа иностранной валюты (4900 х 35,50)	76	52	173 950	Поручение на продажу валюты.
Отражена сумма комиссии банка за продажу валюты (100 х 35,50)	91-2	76	3 550	Поручение на продажу валюты. Выписка банка по валютному счету
Отражено списание банком суммы комиссии с транзитного валютного счета (100 х 35,50)	76	52	3 550	Выписка банка по специальному
Зачислена выручка на расчетный счет (4900 х 35,50)	51	76	173 950	Выписка банка по специальному транзитному валютному счету
Отражена разница между курсом поступления валюты и курсом продажи валюты, (5000 х (35,50 — 35,00))	52	91	2 500	Поручение на покупку валюты. Бухгалтерская справка-расчет

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденному приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 13 вышеуказанного Положения курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.

Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.

Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.

Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

Экспортировать можно через посредника

Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декаб­ря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому конт­ракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.

Возмещаемые расходы указываются в договоре

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

Комиссионер может участвовать в расчетах

С точки зрения участия комиссионера в движении денежных средств от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не преду­смотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

Комитенту представляется отчет

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

В противном случае отчет считается принятым.

В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

Отчет составляется в произвольной форме

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.

В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;

7) подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:

– количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);

– стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;

– суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;

– суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;

– прочая информация, согласованная сторонами договора.

В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

Облагаются НДС по ставке 0 процентов

Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты.

В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан , а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – статья 171 Налогового кодекса РФ.

Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.

Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

Нулевую ставку подтверждает комитент

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

– договора комиссии;

– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

– таможенной декларации с отметками таможни;

– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

При поставках внутри таможенного союза

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

– транспортные (товаросопроводительные) документы.

Важно запомнить

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.