Организация имеет право осуществлять поставку товара на экспорт через посредника, чаще всего заключается или договор комиссии или агентский договор. Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Вознаграждение комиссионера может устанавливаться различными способами: в твердой сумме, в процентах от чего — либо, как разница между согласованной комиссионером с покупателем стоимостью реализуемого товара на экспорт и стоимостью, устанавливаемой комитентом. Вознаграждение может устанавливаться в валюте РФ или в иностранной валюте. При этом товары, реализуемые комиссионером, остаются в собственности комитента, согласно статье 996 ГК РФ. Поэтому согласно статье 999 ГК РФ комиссионер обязан представить отчет об оказанных услугах. Сроки предоставления отчета должны согласовываться условиями договора.
По агентскому договору согласно статье 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. К иным действия часто относятся любые поручения принципалом агенту. Агентский договор предусматривает более широкие обязанности посредника. Агентское вознаграждение устанавливается договором (статья 1006 ГК РФ), и также, как по договору комиссии, может согласовываться любым способом. Отчет агент должен представлять по требованию принципала (статья 1008 ГК РФ), но лучше заранее в договоре согласовать сроки предоставления отчета агентом.
Вебинары для бухгалтеров
В бухгалтерском учете все операции по посредническим договорам обычно отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчету 76.5 «расчеты с комиссионером (агентом)».
Отгрузка экспортного товара комиссионеру (агенту) оформляется товарной накладной (ТОРГ — 12) и отражается проводкой:
Д-т счета 45 «Товары отгруженные»;
К-т счета 41 «Товары» на сумму отгруженных товаров.
На основании отчета посредника в бухгалтерском учете отражается проводка отгрузка товара на экспорт:
Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Расходы на продажу»;
К-т счета 45 «Товары отгруженные» на сумму отгруженных товаров.
Если по условиям договора с посредником экспортная выручка поступает на валютные счета комиссионера (агента), то на основании отчета комиссионера (агента) в бухгалтерском учете признается выручка и отражается обычной проводкой, которую мы рассматривали выше.
Курсовые разницы, возникающие на валютном счете посредника признаются в бухгалтерском и налоговом учете посредника.
Курсовые разницы по расчетам за реализованные товары являются курсовыми разницами комитента (принципала) и отражаются в бухгалтерском и налоговом учете на основании отчета комиссионера (агента).
Пример
ООО «Альфа» реализует товар на экспорт через комиссионера ЗАО «Бета». ООО «Альфа» согласовал с ЗАО «Бета» стоимость реализации товара в размере 50`000 $. Фактическая себестоимость переданного комиссионеру товара составила 500 000 руб., при приобретении товара суммы НДС приняты к вычету в размере 90000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение — 1180 $ (в т.ч. НДС — 180 $), которое удерживается комиссионером из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
Допустим курс ЦБ РФ $ составлял:
- на дату отгрузки товара иностранному покупателю — 25 руб./$;
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки — 27 руб./$.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» на основе отчета комиссионера отражаются следующие проводки:
- на дату отгрузки товара иностранному покупателю:
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка», — 1`250`000 руб. (50 000 $ x 25 руб./$) - отгружены товары иностранному покупателю.
Д-т счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», К-т счета 41 «Товары», субсчет «Товары на комиссии», аналитический счет «Товары для экспорта», — 500 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров.
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС» — 90000 руб.
Д-т счета 44 «Расходы на продажу» К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 25`000 руб. (1000 $ x 25 руб./$) - начислена задолженность комиссионеру по вознаграждению.
Д-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 4500 руб. (180 $ x 25 руб./$) - отражен НДС по вознаграждению.
Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», — 4500 руб. - принята к вычету сумма входящего НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);
Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» — 90000 руб. принята к вычету сумма восстановленного НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1`350`000 руб. (50`000 $ x 27 руб./$) - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет комиссионера.
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 31`860 руб. (1180 $ x 27 руб./$) - погашены обязательства перед комиссионером по вознаграждению зачетом встречных требований.
Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 1`318 140 руб. [(50`000 $ - 1180 $) x 27 руб./$] - поступили на валютный транзитный счет от комиссионера экспортная выручка за минусом вознаграждения.
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — 100`000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.
Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 2360 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по вознаграждению.
Учет продажи иностранной валюты
Начиная с 01.01.2007 г. валютное законодательство не содержит требования об обязательной продаже валютной выручки. В настоящее время решение о продажи части или полностью поступившей валютной выручки решается в добровольном порядке.
На основании уведомления резидент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении продажи части или всей суммы валютной выручки, перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки, на свой банковский счет в рублях а также перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления обязательной продажи, на свой текущий валютный счет.
Форма распоряжения устанавливается уполномоченным банком. Одновременно с распоряжением, в целях контроля за продажей части или всей суммы валютной выручки, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи (далее — справка).
Справка заполняется по форме и в порядке, установленном нормативным правовым актом Банка России о порядке учета валютных операций резидентов.
При оформлении документов, на основании которых осуществляются операции купли- продажи валюты, следует обращать внимание на следующие основные моменты:
- договоры (соглашения) на заключение сделок, разовые поручения и т д. должны содержать подписи уполномоченных лиц со стороны банка и со стороны клиента;
- в зависимости от условий и регулярности сделок поручения на покупку-продажу валюты должны содержать соответствующие отметки о том, что сумма в валюте или рублях для покупки-продажи инвалюты списывается со счета клиента в безакцептном порядке (при наличии такого условия в договоре банковского счета);
- в поручениях на покупку-продажу валюты должны проставляться подписи уполномоченных сотрудников банка и отметки (штампы), свидетельствующие о проверке соответствия подписей и печати клиентов заявленным образцам и достаточности средств на счете, а также подписи ответственных сотрудников по валютному контролю о соответствии операции требованиям валютного законодательства Российской Федерации;
- должны соблюдаться условия сделок купли — продажи, указанных в поручениях (срок, курс, сумма).
Списание иностранной валюты с валютного счета организации для ее последующей продажи банком осуществляется следующей записью:
Д-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи;
Д-т 51 К-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") - зачислены деньги от продажи иностранной валюты на расчетный счет.
Курсовые разницы, возникающие при продаже иностранной валюты, в бухгалтерском учете организации отражаются следующими записями:
Д-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") К-т 91/1 — отражена положительная курсовая разница между курсом продажи валюты и официальным курсом ЦБ РФ;
Д-т 91/2 К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Пример
Рассмотрим продажу валюты при условии, что банк продает валюту по курсу ЦБ РФ. Допустим курс ЦБ РФ на дату поступления выручки — 35,0 руб./евро; на дату продажи — 35,5 руб./евро:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
| Поступила выручка в валюте от покупателя на транзитный валютный счет (5000 х 35,0) | 52 | 62 | 175 000 | Выписка банка по валютному счету |
| Продажа иностранной валюты (4900 х 35,50) | 76 | 52 | 173 950 | Поручение на продажу валюты. |
| Отражена сумма комиссии банка за продажу валюты (100 х 35,50) | 91-2 | 76 | 3 550 | Поручение на продажу валюты. Выписка банка по валютному счету |
| Отражено списание банком суммы комиссии с транзитного валютного счета (100 х 35,50) | 76 | 52 | 3 550 | Выписка банка по специальному |
| Зачислена выручка на расчетный счет (4900 х 35,50) | 51 | 76 | 173 950 | Выписка банка по специальному транзитному валютному счету |
| Отражена разница между курсом поступления валюты и курсом продажи валюты, (5000 х (35,50 — 35,00)) | 52 | 91 | 2 500 | Поручение на покупку валюты. Бухгалтерская справка-расчет |
Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденному приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Согласно п. 13 вышеуказанного Положения курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к услугам посреднических фирм. Это обусловлено тем, что многие предприятия не обладают опытом работы на внешнем рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения торговых переговоров и составления внешнеторгового контракта.
Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.
Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Договоры между экспортерами и посредниками носят возмездный характер: посреднику за его услуги причитается вознаграждение. Как правило, это определенный процент от стоимости сделки.
Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии.
Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера) (п.1 ст. 990 ГК РФ).
По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим лицом приобретает сам комиссионер как один из участников этой сделки, а комитент стороной сделки не является.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (консигнации), то комиссионер находит покупателя и заключает с ним контракт на поставку товара от своего имени, но за счет экспортера.
Стороны контракта - комитент (экспортер) и комиссионер (посредник). Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму выручки за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые согласно договору комиссии подлежат возмещению комитентом.
По договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на экспортируемые товары. Экспортируемая продукция остается в собственности комитента, до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю в соответствии с контрактом. Однако комиссионер несет ответственность перед комитентом за сохранность находящегося у него имущества.
Условия продажи экспортного товара при договоре комиссии могут быть разными, например:
С завозом товара на склад посредника;
Без завоза товара на склад посредника;
С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером;
Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером.
Экспортная выручка за проданный товар может поступать на транзитный валютный счет как комитента, так и комиссионера.
Комиссионер до перечисления на счет комитента валютной выручки может оставить на своем транзитном валютном счете комиссионное вознаграждение и оплатить расходы, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения.
Расходы в иностранной валюте, а также начисленные в пользу посреднических организаций комиссионные вознаграждения оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшении базы при расчетах суммы экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Экспортные операции могут осуществлять посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения. Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом или покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.
В международной торговле большое количество сделок совершается через посредников. Объясняется это несколькими причинами.
Во-первых, недостаточное знание экспортером рынка своего товара, условий торговли этим товаром в конкретной стране может привести его к большим потерям. Квалифицированные фирмы - посредники, владеющие информацией о положении на рынке данного товара или услуг, располагающие сведениями о фирмах-покупателях, могут более эффективно реализовать экспортный товар.
Во-вторых, к услугам посредников прибегают при сбыте на уже освоенном рынке нового товара, чтобы выяснить, будет ли этот товар пользоваться спросом, найдет ли он покупателей на предложенных условиях и что можно предпринять, чтобы продвинуть новый товар на этот рынок. Часто экспортеры используют местные торгово-посреднические фирмы, имеющие разветвленную сбытовую сеть, складские помещения, демонстрационные залы. В этом случае экспортеру не нужно развивать собственную сбытовую сеть на территории страны импортера, на чем экономятся значительные средства. К тому же местные фирмы-посредники лучше знают свой национальный рынок и могут более выгодно реализовать товар.
Немаловажным фактором является и то, что экспортер, прибегающий к услугам посредников, освобождается от многих забот, связанных с реализацией товара.
Посредники используются и для получения информационно- консультационных услуг по изучению рынка с целью приобретения собственных знаний о рынке товара: о его фирменной структуре, о качестве предлагаемых на рынке товаров и ценах на них, о требованиях покупателей к качеству товара. Это особенно полезно в начальном периоде внешнеэкономической деятельности, пока предприятие не накопит свой собственный опыт.
Но в привлечении посредников есть и свои минусы. Отсутствие прямых контактов с покупателями экспортной продукции не лучшим образом сказывается на освоении нужных рынков. Кроме того, плата за услуги посредников снижает доход от экспорта.
Таким образом, вопрос о том, воспользоваться услугами посредника или самому искать себе иностранного партера и заключать с ним контракт напрямую, российское предприятие должно решать в каждом конкретном случае, сопоставив все преимущества и недостатки.
При осуществлении внешнеторговых сделок с участием посредников очень важным является вопрос правового оформления отношений трех сторон - продавца, покупателя и посредника. И здесь имеет значение несколько моментов.
Прежде всего, нужно уяснить, кого представляет посредник, стоящий между продавцом и покупателем. Он не может одновременно представлять интересы той и другой стороны. Поэтому, как правило, кто к нему обратился за услугами первым, ту сторону он и будет представлять, именно с этой стороной у него должен быть заключен договор на обслуживание. Этим договором определяется объем полномочий посредника, его права и обязанности.
Именно характер договора, заключенного между посредником и стороной, которую он представляет, определяет правовую базу взаимоотношений посредника с другой стороной сделки: имеет ли право посредник заключать и подписывать эту сделку и если имеет, то от чьего имени и за чей счет. По этому критерию посредников в мировой практике делят на четыре группы
Первая группа - это посредники, не имеющие права подписи сделок вообще (представители, брокеры, маклеры). Они подыскивают для представляемой ими стороны партнера по сделке, сводят стороны, но сами стороной договора в сделке не выступают. Между посредником такого рода и представляемой им стороной (принципалом), подписывается агентский договор на определенный или неопределенный срок. В этом соглашении оговариваются виды товара, которые посредник будет продавать, характер права (исключительное или с оговорками), цена определяется принципалом, посредник не влияет на формирование цены, порядок представления отчетности и размер вознаграждения. Право собственности на товар к посреднику не переходит, оно остается у принципала до момента продажи товара покупателю. В международной торговой практике принято включать в договор в качестве обязанности посредника оговорку о неконкуренции.
Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).
Определение агентского договора дает статья 1005 ГК РФ:
"Статья 1005. Агентский договор
1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
2. В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.
3. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.
4. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора".
Из определения следует, что сторонами по агентскому договору выступают агент (исполнитель) и принципал (заказчик).
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 ГК РФ, то есть правила договора комиссии.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила главы 49 ГК РФ "Договор поручения". Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 ГК РФ.
Агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.
В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.
Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ:
"Статья 1006. Агентское вознаграждение
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.
При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения".
Агентский договор, так же как и договор комиссии, предполагается возмездным. Вне зависимости от того, выступает агент от имени принципала или от своего имени, принципал обязан уплатить вознаграждение, даже если положение об оплате упущено в договоре. Агентский договор может ограничивать права принципала и агента, это установлено статьей 1007 ГК РФ:
"Статья 1007. Ограничения агентским договором прав принципала и агента
1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.
2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.
3. Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными".
Проведем сравнение с договором комиссии. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения. Он может содержать или не содержать обязательство комитента не предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии, могут оговариваться, а могут и не оговариваться. В данном отношении агентский договор аналогичен договору комиссии.
Подобные ограничения в рамках договора поручения невозможны.
Если по договору поручения поверенный не может перепоручить исполнение поручения, то в рамках агентского договора агент (даже если он выступает от имени принципала) может передать часть своих обязанностей субагенту, если это не будет противоречить пункту 2 статьи 1009 ГК РФ, в соответствии с которым субагент может действовать от имени принципала на общих условиях передоверия.
Это означает, что субагенту должна быть выдана нотариально удостоверенная доверенность. Однако в данном случае спорным становится вопрос о возможности многократного передоверия. Так же, как это предусмотрено для договора комиссии, агент обязан во всех случаях представлять отчеты принципалу в соответствии со статьей 1008 ГК РФ.
В этом заключается отличие от договора поручения, когда, в зависимости от характера поручения, может отсутствовать необходимость представлять отчет доверителю.
Если посредническим договором не предусмотрены сроки представления отчетов, то комиссионер должен представить отчет по исполнении поручения, а агент - по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
В остальном к агентским договорам применяются правила главы 49 или главы 51 ГК РФ, в зависимости от вида агентского договора.
Таким образом, мы рассмотрели договор, действуя в рамках которого хозяйствующие субъекты могут осуществлять посредническую деятельность. Из всего предложенного читателю материала становится ясно, что посредническая деятельность достаточно сложна с точки зрения гражданского, бухгалтерского и, соответственно, налогового законодательства. И на сегодняшний день многие вопросы, связанные с посреднической деятельностью, остаются нормативно не урегулированными. Например, если сравнивать все договора посредничества: комиссии, поручения и агентский договор, то можно сделать вывод, что наиболее законодательно прописан из всех перечисленных договоров - договор комиссии. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что, позволяя комитенту и комиссионеру самостоятельно определять сроки предоставления отчета, Гражданский Кодекс в отношении договора поручения предусматривает иные нормы предоставления отчета. Так согласно статьей 974 ГК РФ доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения.
То есть, поверенный обязан без промедления сразу же по исполнении договора поручения представить доверителю отчет (с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора). Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации не оставляет права сторонам, работающим по договору поручения, решать вопрос о предоставлении отчета самостоятельно. Следовательно, доверителю для того, чтобы правильно отразить в учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) никакого дополнительного извещения от поверенного не требуется.
Если же стороны, работающие по договору поручения, все же устанавливают самостоятельно такие сроки, нарушая тем самым гражданское законодательство, то в этом случае, в целях исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться нормами, предусмотренными для договора комиссии. Еще сложнее решается вопрос о дате реализации в отношении агентского договора. Согласно статье 1008 ГК РФ гражданское законодательство предоставляет право сторонам, работающим в рамках договора агента, решать вопрос о порядке и сроках предоставления принципалу отчета.
В то же время налоговое законодательство не определяет специальных сроков предоставления агентом отчета или какого-либо извещения принципала о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В отсутствии специальных норм, принципалы будут вынуждены руководствоваться общей нормой, предусматривающей, что датой получения дохода для целей налогообложения будет признан день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода прав собственности.
Особенности бухгалтерского учета при агентском договоре.
В целях бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских» операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей для принципала).
Принципал поручил Агенту реализовать произведенный товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает следующие проводки:
118 000 руб. - получен товар на реализацию;
Дебет 62 Кредит 76
118 000 руб. - отражена продажа товара покупателям;
Кредит 004
118 000 руб. - товар передан покупателям;
Дебет 51 Кредит 62
118 000 руб. - получена оплата за реализованные товары;
Дебет 76 Кредит 90
5 900 руб. - начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом отчета агента;
Дебет 90 Кредит 68
900 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 51
112 100 руб. - перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 99
5000 руб. - отражен финансовый результат.
Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 76
236 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие от Принципала.
Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость его транспортировки - 11 800 руб. (с учетом НДС).
Дебет 60 Кредит 51
200 600 руб. - отражена 100-процентная предоплата за товар;
Дебет 60 Кредит 51
11 800 руб. - отражена оплата услуг транспортной компании;
Дебет 76 Кредит 60
200 600 руб. - отражена стоимость приобретенных для принципала товаров;
Дебет 76 Кредит 60
11 800 руб. - отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных для принципала товаров;
Дебет 76 Кредит 90
10 030 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента;
Дебет 90 Кредит 68
1530 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 51
13 570 руб. - перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 99
8500 руб. - отражен финансовый результат.
Вторая группа - это посредники (комиссионеры), которые заключают и подписывают сделки с третьими лицами за счет представляемой ими стороны (комитента), но от своего имени. Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который определяет объем полномочий комиссионера, права и обязанности сторон. Комиссионер от своего имени, но за счет комитента совершает сделку продажи с третьим лицом. Если в договоре комиссии он выступает перед комитентом в роли посредника, то в сделке с третьим лицом является стороной договора, то есть выступает в роли продавца, и, следовательно, права и обязанности по сделке продажи возникают между комиссионером и третьим лицом.
Комитент обязан представить товар, согласовав с комиссионером максимальную цену, с учетом которой комиссионер будет назначать цену сделки с третьей стороной. Право собственности на товар не переходит к комиссионеру и остается за комитентом до передачи товара третьему лицу. Однако, комиссионер не несет ответственности перед комитентом за исполнение сделки третьими лицами, если иное не установлено договором между ними. Если же он по договору берет на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом, которое называется «делькредере», то ответственность комиссионера перед комитентом в случае неисполнения сделки третьим лицом (например, неплатежа) возникает. Ответственность комиссионера наступает и в том случае, если он не проявил необходимой осмотрительности при выборе третьего лица. Но за действительность сделки комиссионер отвечает перед комитентом в любом случае. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации.
Договор комиссии - возмездный договор. По нему комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в виде оговоренного процента от суммы сделки или разницы в цене.
Третья группа посредников - это поверенные, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет представляемой стороны (доверителя). Между поверенным и доверителем (комитентом) заключается договор поручения. Поверенный обязуется совершить какие-либо действия, чаще всего связанные с поиском партнера и заключением с ним сделки продажи товара. Для совершения этих действий доверитель выдает поверенному доверенность. Поскольку поверенные совершают сделки от имени и за счет доверителей, между ними и третьими лицами не возникают правовые отношения, права и обязанности по сделке возникают между третьим лицом и комитентом. В этом отличие договора поручения от договора комиссии.
Четвертая группа - это те посредники, которые с производителем, экспортером заключают договор на предоставление им права на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер обязуются поставлять товар, а посредник покупать его у них для перепродажи третьим лицам уже от своего имени и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами в зависимости от принятой в стране терминологии.
Все эти посредники действуют в системе сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к производителю. Фирма может иметь собственного дистрибьютора по продаже своих товаров за рубежом. Он создает собственную сбытовую сеть, состоящую из разных звеньев. Одним из таких звеньев и являются дилеры.
По договору о предоставлении права на продажу возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной перепродажи товаров посредник обязан продавать купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается минимальный объем продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой посредник может продавать товар. На посредника возлагается обязанность организовать рекламу, предпродажный сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем для товаров других клиентов.
Соглашением может быть предоставлено монопольное право этому посреднику на продажу товара на определенной территории. Тогда представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права заключать договора о предоставлении права на продажу с другими поставщиками.
Посредники этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.
В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер - «Расчеты с комитентом», комитент - «Расчеты с комиссионером». Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию
По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.
Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.
По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.
Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.
Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.
Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.
В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в
иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.
Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.
Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счет (если валютные счета двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счета сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублевые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.
Поскольку валюта обычно продается по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи - комитент или комиссионер.
Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.
В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Учёт экспорта товаров у комиссионера
Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»
Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18 %. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.
Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.
Если же выручка определятся «по оплате» - по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.
Пример 3
ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение - $ 3 000 (в том числе НДС - $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.
Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.
Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.
За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:
1) убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции - 1 000 руб.;
2) расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты - 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).
Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял:
· в день, когда была отгружена продукция перевозчику - 25,25 руб.;
· в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером - 25,42 руб.
Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за долл. США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за долл. США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.
Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:
Дт 004 - 900 000 руб. - принята продукция на комиссию.
Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:
Дт 57 Кт 51 - 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) - списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;
Дт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кт 57
- $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) ? зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 57 - 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ - 25 руб. /$) - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 76 субсч. «Расчёты с банком» - 900 руб. - начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);
Дт 76 Кт 51- 900 руб. - списано вознаграждение банка.
Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:
Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) - перечислен аванс перевозчику.
После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.
Кт 004 - 900 000 руб. - отгружена продукция перевозчику
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 60 субсч. «Авансы выданные» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) - отражена задолженность комитента за перевозку продукции;
Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 91 субсч. «Прочие доходы» - 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 - 25,00 руб./ $)) - отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;
Дт 62 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» - $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) - начислена задолженность иностранного покупателя.
Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.
Дт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кт 62 - 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя;
Дт 62 Кт 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ - 25,25 руб./ $)) ? отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;